划拨土地使用权权益及评估技术路线探讨
近年来，针对划拨土地使用权权益的讨论一直没有间断。划拨土地使用权是否存在价值，其价值（权益）归谁所有，以及量化该权益价值应选择什么技术路线进行评估等有关问题，值得土地管理者与土地估价业界探讨，本文结合我国现行的法律、法规与部门规章，就划拨土地使用权权益及评估技术路线等内容进行分析。
1、划拨土地使用权的概念
划拨土地使用权概念在我国现行实施的法律、法规和部门规章中表述有一定的差异。《房地产管理法》（1994）指出，划拨土地使用权是指经有批准权的人民政府依法批准，在用地者缴纳土地补偿、安置等费用后将该幅土地交其使用，或者将土地使用权无偿交给土地使用者使用的行为。《城镇国有土地出让和转让管理暂行条例》（1990）规定，划拨土地使用权是土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。在《划拨土地使用权管理暂行办法》（1992）中定义为，划拨土地使用权是土地使用者除通过出让土地使用权以外的其他各种方式取得的国有土地使用权。可见，现有法律、法规及部门规章对划拨土地使用权的认识并未统一。
我国国有土地使用权取得途径包括划拨、出让、租赁、作价出资（入股）等方式，划拨土地使用权作为其中一种土地取得方式，与出让、租赁、作价出资（入股）等土地使用权取得方式共同构成了我国现行土地使用制度。从我国各地对划拨土地使用权的具体管理来看，土地使用者取得划拨土地使用权应支付除土地所有者权益（出让金）之外的各项费用，是出让、租赁、作价出资（入股）等方式之外的一种土地使用权取得方式。因此，笔者认为，《房地产管理法》对划拨土地使用权的概念表述较为准确，它明确了取得划拨土地使用权的批准权限、使用划拨土地使用权的代价，为科学认识划拨土地使用权权益指明了方向。
2、划拨土地使用权权益及其归属
划拨土地使用权权益通常理解为使用土地的权利及获得的收益（包括经济效益、社会效益及环境效益，下同）。划拨土地使用权的权利表现为经市、县人民政府批准获得划拨土地的使用者拥有合法使用该幅土地的排他性权利，划拨土地使用权的收益则表现为划拨土地与其他生产要素结合后产生的效益。明确划拨土地使用权权益及其归属，既有利于土地产权界定，也利于企业改制、资产运作和以划拨土地使用权的有关权益进行其他经济活动时土地资产的有效显化。正确认识划拨土地使用权的权益属性，是我国社会主义市场经济发展的必然要求。
从划拨土地使用权的概念来看，取得划拨土地使用权时，通常情况下需要付出一定费用，土地使用者通过取得划拨土地使用权后，与其他生产要素结合，可获得预期收益。再从划拨土地使用权的最初价格形成机制来看，国有划拨土地使用权的成本应包括征用、征收土地应支付的各项费用，这些费用包括土地补偿费用、安置补助费、青苗补偿费、建（构）筑物赔偿费及相关税费等。当征收、征用或划拨的土地使用权取得费用为零成本，比如划拨国有荒山、沙漠、滩涂等土地时，若该幅土地使用权的取得不发生土地补偿费用、安置补助费、青苗补偿费、建（构）筑物赔偿费及相关税费等费用，则可理解为无偿取得。严格意义上讲，无偿取得划拨土地使用权是不存在的，即便土地使用权取得时不发生土地补偿费用、安置补助费、青苗补偿费、建构筑物赔偿费等费用，但办理土地使用权产权时仍需支付包括测量、确权、印花税等相关费用，这些费用最终转化为土地取得成本，只不过该部分费用只占土地补偿费用、安置补助费、青苗补偿费、建（构）筑物赔偿费等费用总价款的小部分。由此来看，土地使用者取得划拨土地使用权需要支付一定的费用，使用划拨土地能给土地使用者带来收益，因此划拨土地使用权是有价值的。
划拨土地使用权权益归属，目前国土行政管理部门和司法界的认识仍存在分岐。国土资源部认为[1]，划拨土地使用权价格可作为土地使用者的权益，计入企业资产。而最高人民法院有关企业破产划拨土地使用权认定的司法解释[2]则给出截然不同的结论，认为破产企业以划拨方式取得的国有土地使用权不属于破产财产。对此，有学者[3]指出，最高人民法院有关企业破产划拨土地使用权认定的司法解释于法无据，侵害了破产企业和债权人的利益。笔者认为，搞清划拨土地使用权的性质是确定其权益归属的根本。划拨土地使用权既是一种共有权，又是一种混合财产权。作为共有权，主要体现在国家对划拨土地拥有处分权和部分收益权，土地使用者拥有使用权和部分收益权。作为混合财产权，国家所拥有的财产份额只能是作为土地所有者权益（通常以土地出让金表示），除此之外其余地价构成（包含土地使用者取得划拨土地应支付的代价和分享土地增值）均应归属于土地使用者的权益。由于划拨土地使用权价格不包含土地所有者权益（出让金），因此划拨土地使用权价格应归为土地使用者的权益，计入企业资产。
3、划拨土地使用权价格评估的技术路线
3.1 划拨土地使用权价格内涵
通常情况下，一宗出让土地正常市场价值可分解为两部分，一部分是土地取得与开发成本（不含出让金），另一部分为该宗地预期正常市场价值（含出让金）与土地取得与开发成本的差额，即土地增值收益额。由于划拨土地使用权价格中不含土地出让金，当土地增值额全部用于缴纳土地出让金时，土地取得与平均开发成本之和即可视为划拨土地使用权价格，当土地增值额中仅有一部分用于缴纳土地出让金时，划拨地价在量上如何界定是一个值得探讨的问题。
从地价形成结构来看，出让土地使用权价格应等于土地取得与开发成本与土地增值收益额之和，在土地增值额的分配去向有二条途径，一是缴纳土地使用权出让金，二是土地增值额扣除出让金后的余额部分计入企业法人资产。由此看来，土地增值收益扣除土地所有者权益（出让金）后的余额是否作为划拨土地使用权的权益范畴，是确定划拨土地使用权权益价值内涵的关键所在。
企业对其拥有划拨土地使用权，虽不具有处分权，但拥有部分收益权。当企业取得的划拨土地使用权是由政府供给时，划拨地价在量上应与政府供地价格相等，政府供地价格除土地平均取得和开发成本之外，还扣除土地所有者权益（土地出让金）后的增值收益。因此划拨土地使用权价格不仅仅是土地的平均取得和开发成本简单加和，而是出让地价扣减土地所有者权益（土地出让金）后的剩余收益。从现行政策来看，为支持和促进企业改革，企业改制时，可依据划拨土地的平均取得和开发成本，评定划拨土地使用权价格，作为原土地使用者的权益，计入企业资产；企业依法取得的划拨土地设定抵押权时，划拨土地使用权价格可作为使用者的权益，计入抵押标的，抵押权实现时，土地使用权可转为出让土地使用权，在扣缴土地使用权出让金后，抵押权人可优先受偿。划拨土地经批准可以转让，划拨土地使用权价格部分可计为转让方的合法权益；对划拨土地转为有偿使用土地的，应按出让土地使用权价格与划拨土地使用权价格差额部分核算出让金。由此可见，评估企业改制涉及的划拨土地使用权价格时，可不考虑土地增值收益；评估用于抵押或转让涉及的划拨土地使用权价格时，则应考虑土地增值收益（但不含出让金）；对核定出让金涉及的划拨土地使用权价格评估，文件未作具体规定，但由于土地出让金需以出让地价与划拨地价的差额为依据核定，而非按两者实际差额核定，因此为核定出让金评估划拨土地使用权时，可不考虑或少考虑土地增值收益。
通过上述分析，笔者以为，我国目前划拨土地使用权的价格内涵可归类为市场化（或公开市场）条件下划拨土地使用权价格和非市场化（或非公开市场）条件下划拨土地使用权价格两种类型，即公开市场价值和非公开市场价值。公开市场价值应考虑土地增值后土地使用者分享的权益，是划拨土地使用权在公开市场条件下完全价格，它充分体现了土地使用者的权益。非公开市场价值通常应体现国家的政策顷斜和支持力度，评估出的划拨土地使用权价格不考虑或少考虑土地增值收益后土地使用者应获得的权益，非公开市场条件下的划拨土地使用权价格未能完全体现土地使用者的权益。以科学和发展的眼光来看，我国划拨土地使用权价格内涵应逐步统一为公开市场价值，在资产量上，除土地所有者权益（土地出让金）外，取得土地的代价和使用者分享的土地增值均应作为划拨土地使用权价格的有机组成。
3.2 划拨土地使用权价格评估技术路线的选择
从市场化角度理解，划拨土地使用权价格评估应该采取市场公开价值标准。但由于受中国特色的土地管理制度制约，划拨土地使用权价格实际有公开市场价值和非公开市场价值两种类型。因此评估划拨土地使用权价格时，应结合评估目的及地产市场发育情况，选择不同的评估技术路线。
在企业改制评估划拨土地使用权价格时，国土资源部认为，可依据划拨土地的平均取得和开发成本，评定划拨土地使用权价格，在确定土地出让金时，应以出让地价与划拨地价的差额作为核定土地出让金的依据，地方政府在制定出让金标准时并非以出让地价和划拨地价的差额全部核定为出让金，而是以该差额的一定比例核定出让金。因此，对企业改制、土地出让需评估划拨土地使用权价格时，应采用非公开市场价值标准来定义划拨土地使用权的价格内涵，以土地的平均取得和开发成本之和作为确定划拨土地使用权的价格，土地开发成本应考虑资金的机会成本。即：
划拨地价=土地取得成本+平均开发费用（含利息、利润）
除企业改制外，国土资源部还指出，划拨土地使用权经批准设置抵押权时，划拨土地使用权价格可作为使用者的权益计入抵押标的，但划拨土地经批准转让时，划拨土地使用权价格部分可计为转让方的合法权益。抵押、转让等涉及的划拨土地使用权价格应不含土地出让金。因此在抵押、转让等需要评估划拨土地使用权价格时，应采用公开市场价值标准来定义划拨土地使用权的价格内涵，首先求取设想为出让土地使用权的价格，然后扣除预计由划拨土地使用权转为出让土地使用权应缴纳的出让金价款，求取的余额即为划拨土地使用权的价格。即：
划拨地价=出让地价-出让金
对土地所在地人民政府采取按出让土地使用权价格与划拨土地使用权价格差额部分核算出让金的政策时，评估划拨土地使用权价格应以土地的平均取得和开发成本之和作为评估技术路线。
对土地所在地人民政府采取按出让土地使用权价格的一定比例核算出让金的政策时，通常采取按出让地价减去出让金价款作为划拨土地使用权价格评估技术路线。
3.3 划拨土地使用权价格评估技术路线差异性分析
量化划拨土地使用权权益价值，一方面是为企业核定其拥有的土地资产提供依据，另一方面是为人民政府处置划拨土地核定出让金提供依据。不论何种目的，都应如实准确地确定划拨土地使用权的价格。划拨土地使用权的价格内涵也应该是惟一的，即公开市场价值。但各地对此的认识并非一致，出台的相关政策也存在较大的差异。我们结合××市某高新技术园区一宗划拨工业用地为例来分析其选用不同评估技术路线得出估价结果出现的差异：
对于该宗地若采取土地的平均取得和开发成本之和作为划拨土地使用权价格的技术思路时，可测算出其划拨地价为420元/平方米：
序号
收费项目
收费标准（元/亩）
1
土地补偿费及安置补助费单价
33376元/亩
2
青苗赔偿费
1680.00元/亩
3
住房安置费
83440.00元/亩
4
征地管理费
1066.67元/亩
5
耕地占用税